해당판례
사건명: 법인세원천징수처분등취소.
원고와 피고의 상고를 모두 기각하였다. 벨기에 도관회사를 기준으로 한 조세조약 적용은 부인하면서도, 미국 파트너십에 귀속되는 배당 중 일정 부분에는 한·미 조세조약을 적용한 원심의 결론이 확정되었다.
하급심
대법원판결에 나타난 원심의 판단은 다음과 같다.
원심은 배당금을 명의상 수령한 벨기에 회사가 독자적인 사업활동 없이 투자수익을 전달하는 도관회사에 불과하다고 보았다. 따라서 벨기에 회사를 실질귀속자로 전제한 한·벨 조세조약의 제한세율 적용을 부인하였다.
배당소득의 실질귀속자는 그 위에 위치한 상위투자자들이라고 판단하였다. 이들은 국내 세법상 외국법인에 해당하므로, 일반적으로 그 구성원인 최종투자자들까지 내려가 각 거주지국의 조세조약을 적용할 수는 없다고 보았다.
다만 미국 파트너십인 론스타 유에스의 경우에는 한·미 조세조약의 별도 규정에 따라, 미국 거주자인 유한책임사원들에게 귀속되는 부분에 조약을 적용하였다. 이 부분에서 과세처분을 일부 취소하는 결론에 이르렀다.
원천징수의무자인 원고에 대해서는 성실하게 조사하였음에도 실질귀속자가 다르다는 사실을 알 수 없었던 경우라고 보기 어렵다고 판단하여, 원천징수의무와 가산세 부과의 정당성을 인정하였다.
대법원은 원고와 과세관청 양측의 상고를 모두 기각하였다. 이 대법원판결에 따른 파기환송은 없다.
관련판례
- 대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두3159 판결 원천징수의무자가 성실하게 조사하여 확보한 자료로도 별도의 실질귀속자를 알 수 없었던 경우에는 그 귀속자를 기준으로 한 원천징수의무를 부담하지 않는다는 선례이다. 대상판결은 이 법리를 인용하였지만, 원고에게 예외를 인정하지 않았다.
- 대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 명의상 귀속자와 실질적인 지배·관리자가 다르고 그 괴리가 조세회피 목적에서 비롯된 경우, 실질적인 지배·관리자를 납세의무자로 삼는다는 선례이다.
- 대법원 2012. 1. 27. 선고 2010두5950 판결 외국단체의 국내 세법상 법인 해당 여부는 설립국 법령과 단체의 실질에 비추어 구성원과 독립된 권리·의무의 귀속주체인지를 기준으로 판단한다는 선례이다.
- 대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두11836 판결 미국 세법상 구성원에게 과세되는 단체에 대하여 한·미 조세조약상 거주자 지위를 인정할 범위를 해석한 선례이다.
- 대법원 2017. 7. 11. 선고 2015두55134, 55141 판결 실질귀속자와 외국단체의 법적 성격, 한·미 조세조약 적용을 다룬 관련 선례이다. 대상판결은 미국에서의 납세의무가 실제 세금 납부 여부가 아니라 추상적·포괄적 납세의무의 성립을 뜻한다는 법리를 인용하였다.
관련법령
국세기본법 제14조 제1항
명의와 실제 귀속이 다른 경우 사실상 귀속자를 납세의무자로 삼는 실질귀속자 과세 원칙이다.
외국법인의 국내원천소득을 정한 규정이다.
외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수의무를 정한 규정이다. 대상판결은 이 원천징수에도 실질과세 원칙이 적용된다고 판단하였다.
비거주자의 국내원천소득에 관한 규정이다. 외국단체를 독립된 외국법인으로 볼 수 없는 경우 구성원별 과세를 설명하면서 인용되었다.
배당에 대한 원천지국 과세의 제한세율 규정이다. 원고는 이 조항에 따라 15%의 제한세율을 적용하였다.
미국 거주자의 범위를 정한 규정이다. 특히 (ii)목 단서는 구성원에게 과세되는 단체에 대한 조약 적용 범위를 판단하는 근거가 되었다.
같은 협약 제12조 제1항
체약국 거주자가 다른 체약국에서 받는 배당에 대한 과세권을 정한 규정이다.
구법의 개정 기준은 대상판결의 표기에 따른다. 실제 원천징수세율은 배당이 지급된 각 사업연도의 법률에 따라 판단하였다.
사실관계
원고는 외국 투자회사의 국내 주식을 보관하고 배당금을 수령·전달하는 업무를 수행한 한국씨티은행이었다. 배당을 실시한 외환은행과는 별개의 은행으로, 이 사건에서는 재산관리인으로서 원천징수의무를 부담하였다.
론스타펀드의 투자구조에는 미국과 버뮤다에 설립된 상위투자자들, 그 아래의 여러 중간회사, 외환은행 주식을 직접 보유한 벨기에 회사가 있었다.
벨기에 회사인 에스씨에이는 외환은행 주식 인수계약 체결 직전인 2003년 8월 21일 설립되었다. 같은 달 27일 체결된 주식 인수계약의 매수인 명의는 이 회사였지만, 투자자금은 상위투자자들로부터 조달되었고 인수 협상과 실무는 론스타 측 자산관리회사 관계자들이 주도하였다.
에스씨에이에는 소속 직원이 없었고 급여·임차료·비품 등 사업활동에 필요한 지출도 없었다. 총자산의 99%는 외환은행 주식이었으며, 독자적인 사업활동보다는 투자수익을 상위투자자들에게 전달하는 역할을 수행하였다.
주요 경과는 다음과 같다.
- 보관계약 체결: 원고는 2008년 1월경 에스씨에이와 보관서비스계약을 체결하고, 외환은행 발행주식의 51.02%에 해당하는 주식을 보관하였다.
- 배당금 지급: 외환은행은 2008년 4월부터 2011년 7월까지 일곱 차례에 걸쳐 약 1조 2,931억 원을 배당하였다.
- 원천징수: 원고는 에스씨에이를 기준으로 한·벨 조세조약상 15%의 제한세율을 적용하여 법인세를 원천징수하고 나머지를 지급하였다.
- 추가 과세: 과세관청은 에스씨에이를 도관회사로 판단하여 위 제한세율을 부인하였다. 각 사업연도의 국내법상 원천징수세율인 25% 또는 20%를 적용하여 2013년 3월 11일 가산세를 포함한 약 1,032억 원을 추가로 경정·고지하였다.
- 소송: 원고는 벨기에 회사의 소득귀속, 상위투자자 및 최종투자자의 조세조약 적용, 원천징수의무와 가산세 등을 다투었다.
법리
가. 도관회사와 실질귀속자의 구별
일반적인 판단 기준
명의상 소득귀속자가 재산을 지배·관리할 능력이 없고, 다른 사람이 이를 실질적으로 지배·관리하며, 이러한 괴리가 조세회피 목적에서 비롯되었다면 실질적인 지배·관리자를 납세의무자로 삼는다.
이 원칙은 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 조세조약에도 적용된다.
해당 사건에 대한 적용
벨기에 회사는 인수계약의 명의인이었지만, 투자 의사결정과 자금 조달을 독자적으로 수행하지 않았고 인적·물적 조직도 갖추지 않았다. 법원은 이를 조세조약상 혜택을 얻기 위한 도관회사로 보아 배당소득의 실질귀속자 지위를 부정하였다.
다만 벨기에 법인이라는 점이나 인력이 적다는 사정 하나만으로 판단한 것은 아니다. 설립 시점, 투자자금, 의사결정 주체, 사업활동 및 수익 배분 구조를 함께 고려하였다.
나. 상위투자자와 최종투자자의 구별
일반적인 판단 기준
외국의 영리단체가 국내 세법상 외국법인에 해당하면 단체를 납세의무자로 삼는다. 이에 해당하지 않으면 구성원별로 귀속되는 소득에 대하여 과세한다.
당시 법령상 외국법인 해당 여부는 설립국의 법령과 단체의 실질에 비추어 구성원과 독립된 권리·의무의 귀속주체인지를 기준으로 판단하였다.
해당 사건에 대한 적용
상위투자자들은 투자자를 모집하고 자금을 공급하며 투자수익을 분배하는 고유한 기능을 수행하였다. 일부 버뮤다 파트너십은 구성원과 별도로 재산을 보유하고 투자대상을 취득·매각하거나 소송을 제기할 수 있었다.
법원은 이들을 외국법인인 독립된 소득귀속자로 인정하였다. 따라서 모든 중간단계를 제거하고 최종투자자들에게 곧바로 소득을 귀속시키지는 않았다.
다. 원천징수의무자의 조사책임과 그 한계
일반적인 판단 기준
국내원천소득을 지급하는 자는 원칙적으로 명의상 수령자와 다른 실질귀속자가 있는지 조사하여 그 실질귀속자를 기준으로 원천징수해야 한다.
그러나 원천징수의무자는 과세관청과 같은 질문검사권을 갖고 있지 않다. 거래와 지급 과정에서 성실하게 조사하여 확보한 자료로도 실질귀속자가 따로 있다는 사실을 알 수 없었다면, 그 귀속자를 기준으로 한 원천징수의무까지 부담하지 않는다.
해당 사건에 대한 적용
법원은 원고가 성실하게 조사하였음에도 벨기에 회사가 실질귀속자가 아니라는 사실을 알 수 없었던 경우라고 보기 어렵다고 판단하였다. 이에 따라 실질귀속자를 기준으로 한 원천징수의무와 가산세 부과를 인정하였다.
따라서 이 사건은 원천징수의무자의 책임 제한 법리를 제시하면서도, 구체적인 사안에서는 그 예외를 인정하지 않은 판결이다. 이를 단순히 “실질귀속자를 몰랐으므로 원천징수책임을 면한 사건”으로 정리해서는 안 된다.
라. 미국 파트너십에 대한 조세조약 적용
일반적인 판단 기준
국내 세법상 외국법인 해당 여부와 조세조약상 거주자 해당 여부는 구별한다.
한·미 조세조약은 미국 세법상 구성원에게 과세되는 단체에 관하여, 그 소득에 대해 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 범위에서 단체를 미국 거주자로 취급한다. 이때 납세의무는 실제 세금을 납부했는지가 아니라 추상적·포괄적 납세의무가 성립하는지를 기준으로 판단한다.
해당 사건에 대한 적용
론스타 유에스의 유한책임사원인 최종투자자들은 미국 거주자였고, 파트너십 계약에 따라 투자지분별로 소득을 배분받는 구조였다. 법원은 이들에게 귀속되는 부분에 한·미 조세조약을 적용하였다.
반면 버뮤다의 다른 상위투자자들에 대해서는 그 최종투자자의 거주지국 조약을 일률적으로 적용하지 않았다. 버뮤다의 무한책임사원 LSP가 보유한 론스타 유에스 지분에 대응하는 부분에도 한·미 조세조약을 적용하지 않았다.
결국 한·벨 조세조약의 적용을 부인했다고 하여 배당 전액에 국내법상 세율을 적용하는 것은 아니며, 실질귀속자별로 적용 가능한 조약을 다시 판단해야 한다.
실무적 유의점
- 해외 투자기구에 지급하는 배당은 명의상 수령인의 설립증명이나 거주자증명만으로 판단하지 말고, 투자구조·자금 조달·의사결정·사업조직·수익 처분권을 함께 확인해야 한다.
- 도관회사를 배제한 다음 어느 단계의 투자기구를 독립된 소득귀속자로 볼 것인지 별도로 검토해야 한다. 실질과세가 항상 최종 자연인 투자자까지 내려가 과세한다는 뜻은 아니다.
- 외국 파트너십은 국내 세법상 법인 분류, 소득의 실질귀속, 조세조약상 거주자 요건을 나누어 검토해야 한다. 국내법상 외국법인이라는 결론만으로 구성원의 납세의무를 고려하는 조약 규정의 적용이 배제되지는 않는다.
- 원천징수의무자는 지급 당시 요청한 자료, 상대방 답변, 자료 사이의 불일치에 대한 추가 확인과 판단 과정을 보관해야 한다. 책임 제한의 핵심은 단순한 부지가 아니라 성실하게 조사하여도 알 수 없었다는 점이다.
- 계약에는 투자구조 및 조세조약 적용에 필요한 자료 제출, 변경 통지와 추가 원천세 부담에 관한 조항을 마련할 필요가 있다. 다만 당사자 사이의 비용 부담 약정이 과세관청에 대한 법정 원천징수의무를 없애지는 않는다.