중복세무조사 금지와 감사원 감사결과 처분요구 — 종전 조사 자료의 재평가는 '각종 과세자료'가 아니다

해당 판례

• 공2018하, 1395
• 주문: 원심판결을 파기하고 사건을 서울고등법원에 환송
• 원고(상고인) 납세자 2인, 피고(피상고인) 용산세무서장 외 1인
• 판시사항 3개: [1] 증여세 후속 세무조사의 재조사 해당 기준, [2] 시행령상 '각종 과세자료'의 의미와 종전 조사 자료의 배제, [3] 감사원 감사결과 처분요구가 '각종 과세자료'에 해당하지 않는다고 본 사례

관련 법령

• 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것) 제81조의4 제1항(세무조사권 남용 금지), 제2항 본문(재조사 금지), 제2항 제1호(조세탈루 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우), 제2호(거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우), 제5호(그 밖에 대통령령으로 정하는 경우)
• 구 국세기본법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26946호로 개정되기 전의 것) 제63조의2 제2호 전단 — 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사
• 구 상속세 및 증여세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24358호로 개정되기 전의 것) 제23조 제2항 — 증여재산의 취득시기(주식 등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날)
• 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되기 전의 것) 제27조 제2항 — 부당무신고가산세의 '부당한 방법'
• 상속세 및 증여세법상 부과제척기간(국세기본법 제26조의2), 최대주주 할증평가

관련 판례

사실관계

• C는 1978. 5.경 회사를 인수한 후 주식 일부를 친인척(처, L, M, N, O 등) 명의로 분산 보유
• 1991. 3.경 M 명의 주식 4,960주를 회사 임원 P가, 1994. 3.경 L 명의 주식 5,640주를 회사 임원 Q가 각 양수한 것으로 주식변동상황명세서 작성·제출(이 주식과 부수 증가분이 '이 사건 주식')
• 1998. 5.~8. 국세청 주식변동상황조사 → 1998. 12. 22. "이 사건 주식은 C가 P, Q에게 명의신탁한 것"이라는 C 명의의 실질소유자 명의전환신고서 제출
• 2004. 9. 24. P, Q가 C를 상대로 주식반환청구소송 제기(서울중앙지법 2004가합78382). C가 답변서를 내지 않아 의제자백으로 원고 승소 → 주주내역상 명의가 다시 P, Q로 변경
• 2004. 12. P, Q가 각각 "원고들로부터 1991. 3. 1.(또는 1994. 3. 9.) 명의신탁받았다"는 취지의 확약서 공증
• 2006. 6. 8. 코스닥 상장

• 기간: 2008. 4. 22.~7. 3., 서울지방국세청
• C가 위 확약서와 함께 이 사건 주주명부(1991. 3. 1. 원고 B, 1994. 3. 9. 원고 A 명의 기재)와 주권을 제출
• 조사팀은 주주명부·주권의 진정성을 중점적으로 조사. C, 원고들, P, Q 등 관련자 질문조사와 자료검토를 거쳐 "주주명부가 허위로 조작된 것이 아니고 상법상 유효한 주주명부"라고 결론
• 2008. 7. 8. 조사결과 통지. 과세관청은 1991년·1994년 증여를 인정하되 부과제척기간 도과를 이유로 증여세를 부과하지 않고, 1996년·2004년 유상증자 대금분에 대해서만 증여세 부과. 아울러 P, Q가 원고들로부터 명의신탁받은 것으로 보아 명의신탁 증여의제 과세예고통지
• 2008. 7. 9.(통지 다음 날) 원고들 측은 종로세무서에 주주명의 정정신고서를 제출하고, 금융위원회·한국증권선물거래소에 대량보유상황보고서·임원주요주주소유주식보고서를 각 제출('명의정정 등 행위'). 2008. 7. 14. 실물주권을 원고들 명의 계좌로 입고

• 2010. 10.경 서울지방국세청 정기감사. '감사결과 처분요구서'로 "주식의 실소유자가 C임을 쉽게 알 수 있음에도 임의로 작성된 주주명부를 근거로 실소유자를 원고들로 인정해 줌으로써 증여세 부담 없이 주식이 이전되는 부당한 결과를 초래하였으니, 수시 주식변동조사를 실시하여 부족 징수된 증여세 등을 추가 징수하는 방안을 마련하라"고 통보
• 이 통보는 2008년 세무조사 당시 확보된 진술과 자료를 토대로 한 것일 뿐 새로운 진술이나 자료에 기초한 것이 아니었음

• 기간: 2011. 4. 18.~7. 1.
• 조사원증 조사목적란: '감사원 감사결과 처분지시에 대한 부분', '임원명의로 명의신탁된 회사 주식의 실소유자 부분'
• 질문조사 대상·내용은 C, 원고들, P, Q, 회사 직원 등으로 2008년 조사와 별반 다르지 않았고, 주로 1991년·1994년 증여 여부에 관한 것
• 조사 결과 주주명부는 2004. 12. 이후 허위 작성, 주권은 2008년 당시 급조된 것으로 판단 → C를 증여세 포탈로 검찰 고발
• 2011. 8. 10. 증여시기를 2008. 7. 9.(구 상증세법 시행령 제23조 제2항의 인도 사실이 객관적으로 확인되는 날)로 보아 부과(최대주주 할증 적용 증액경정 후 기준)
• 원고 A: 43,072,888,030원(신고불성실 가산세 9,991,812,657원, 납부불성실 가산세 7,669,279,882원 포함)
• 원고 B: 37,655,719,950원(신고불성실 가산세 8,761,080,357원, 납부불성실 가산세 6,698,726,557원 포함)
• 동시에 종전의 유상증자 대금 관련 증여세 부과처분은 취소. 조세심판원은 2014. 4. 17. 심판청구 기각

법리

• 2008년 조사에서 이미 1991년·1994년 증여를 인정했고, 2008. 7. 9. 명의정정 등 행위는 그 조사 결과의 취지를 그대로 따른 것에 불과하다
• 명의정정 행위를 증여로 인정하려면 이와 양립할 수 없는 2008년 조사 결과를 번복해야만 하는 관계에 있었다
• 2011년 조사의 대상·내용에는 명의정정이 증여인지 판단하기 위한 논리적 전제로 '누가 주식의 실질 소유자인가'가 포함되어 있었고 그 부분이 주된 것이었다
• 실제 질문조사는 1991년·1994년 증여 여부에 관한 직간접 사실에 집중되어 2008년 조사와 다름없었다. 새로 조사한 사람들에 대한 질문 내용도 명의정정이 아니라 과거 증여에 관한 것이었고, 조세범칙조사 전환 후 명의정정에 관한 문답이 일부 있었으나 고발을 위한 부수적 조사에 불과했다
• 과세관청은 실제로 2011년 조사 결과에 기초해 2008년 조사 결과를 번복하고 종전 부과처분을 취소했다

실무적 유의점

1. 중복세무조사 주장은 실체 다툼보다 먼저, 그리고 독립적으로 세울 것. 이 사건에서 납세자는 증여시기·신뢰보호·가산세 등 여러 쟁점을 주장했으나, 법원은 재조사 위법 하나로 800억 원대 처분 전부를 취소하고 나머지는 판단조차 하지 않았다. 절차적 위법은 실체 심리를 우회하는 가장 강력한 무기다.
2. 과세관청의 "별개의 과세대상" 프레임을 해체하는 방법은 두 조사가 양립 불가능한 관계에 있음을 보이는 것이다. 이 사건의 결정적 논증은 "명의정정을 증여로 보려면 2008년 조사 결과를 번복해야만 한다"는 것이었다. 후속 조사가 종전 결론을 전제로 하는지 뒤집어야 하는지를 따져보라.
3. 조사 자체의 기록을 확보하라. 조사원증의 조사목적란, 세무조사 실시 공문에 첨부된 업체별 조사계획, 질문조사 문답서의 실제 내용이 재조사 판단의 핵심 증거가 되었다. 정보공개청구 등으로 이들 문서를 조기에 확보할 필요가 있다.
4. 질문조사 대상자와 질문 내용을 종전 조사와 대조표로 작성할 것. "새로 조사한 사람이 있어도 질문 내용이 종전과 같은 사실에 관한 것이면 재조사"라는 것이 이 판결의 태도다.
5. '각종 과세자료' 주장에는 세 가지 요건을 각각 공격하라. ⓐ 과세관청 외부 기관이 작성·취득했는지, ⓑ 그 기관의 직무상 목적을 위한 것인지, ⓒ 실제로 과세관청에 제공되었는지. 이 사건에서 항소심은 자료 대부분에 대해 "감사결과 처분요구서와 별도로 제공되었다고 단정할 수 없다"는 ⓒ 요건에서 먼저 걸렀다.
6. **"판단의 변경은 새로운 자료가 아니다"**는 명제를 논증의 중심축으로 삼을 것. 감정서에 대한 평가, 종전 조사의 부실을 인정하는 세무공무원의 확인서, 조사팀의 내부 판단 기재 모두 새로운 자료가 아니다.
7. 병행 형사사건이 있다면 그 결과를 적극 원용하라. 형사 무죄 확정은 '조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료'를 부정하는 데 실질적으로 작용했다. 증명도 차이를 근거로 한 과세관청의 반론은, 주요 쟁점의 동일성과 형사판결의 구체적 판단 근거를 제시함으로써 차단할 수 있다.
8. 부모가 미성년 자녀에게 증여한 사안에서는 자기계약적 증여 구성이 유효하다. 부모가 포괄적 대리권과 재산 관리·보관을 위탁받은 지위에 있다면, 증여 의사표시와 수령 의사표시를 모두 부모가 하고 점유개정으로 인도한 것으로 볼 수 있다. 오래전 증여를 주장할 때 유용한 논리다.

9. 재조사를 하려면 종전 조사와 구별되는 '새로운 자료'를 먼저 확보하라. 감사원 지적만으로는 부족하다. 이 사건의 교훈은 명확하다. 같은 자료를 다시 보고 결론을 바꾸는 것은 재조사 사유가 되지 않는다.
10. 감사원 감사결과 처분요구를 근거로 재조사에 착수할 때는 그 처분요구가 어떤 자료에 기초했는지를 반드시 확인할 것. 종전 조사 자료만을 토대로 한 것이라면 재조사 근거가 되지 못하고, 그에 기한 처분은 통째로 취소된다.
11. 조사 목적을 형식적으로 재구성하는 것은 통하지 않는다. 조사원증에 다른 조사목적을 기재하더라도 실제 질문조사의 내용이 종전과 같으면 재조사로 평가된다.
12. 1차 조사 단계의 사실인정이 사실상 최종적이 될 수 있다. 부실조사가 있었더라도 재조사로 시정하기 어려우므로, 첫 조사에서 쟁점을 빠짐없이 조사하고 판단 근거를 문서로 남겨야 한다. 이 사건에서 과세관청이 든 "시정하지 않으면 조세정의에 현저히 반한다"는 주장은 배척되었다.

13. 증액경정처분이 있으면 당초처분은 흡수되어 소멸하고 증액경정처분만이 쟁송 대상이 된다. 이 사건에서도 2011. 7. 12.자 처분이 2011. 8. 10.자 최대주주 할증 반영 처분에 흡수되어, 소송물이 후자로 특정되었다.
14. 적용 법령은 구법이나, 재조사 금지 원칙과 예외사유의 구조는 현행 국세기본법 제81조의4 제2항 및 시행령 제63조의2에서 유지되고 있어 현재 사안에 원용 가능하다. 다만 예외사유가 그 후 일부 개정·추가되었으므로 조문 연혁을 확인해야 한다.