대상 판례
2007두7505 판결은 시가 산정방법의 합리성을 인정하였지만, 소득구분과 부과제척기간에 관한 다른 쟁점으로 일부 파기환송되었다. 2004다15430 판결은 민사상 부당이득 사건이므로, 법인세법 시행령 제89조의 적용을 직접 판단한 판결은 아니다.
세 판결을 함께 읽으면 감정가액을 시가로 채택하기 위한 요건과, 시가를 직접 확인하기 어려울 때 보충산식을 적용하는 근거를 구분할 수 있다.
관련 법령
- 법인세법 제52조 특수관계인과의 거래로 조세 부담을 부당하게 감소시킨 경우 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 소득금액을 계산한다.
- 법인세법 시행령 제89조 제1항·제2항·제4항 제1호 정상적인 거래가격, 시가가 불분명한 경우의 평가방법, 자산 제공에 관한 보충산식을 정한다.
- 소득세법 시행령 제98조 제4항 개인의 특수관계인에 대한 자산·용역 제공 등에 관하여 법인세법 시행령 제89조 제3항부터 제5항까지를 준용한다.
- 부가가치세법 시행령 제62조 제3호 같은 조 제1호·제2호의 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우 소득세법 시행령 제98조 제3항·제4항 또는 법인세법 시행령 제89조 제2항·제4항에 따른 가격을 적용한다.
- 감정평가에 관한 규칙 제12조 제1항·제13조 제3항 제4호·제22조 임대료 평가의 원칙적 방법, 다른 평가방법을 사용할 수 있는 경우, 기대이율 등의 산출 근거 기재에 관한 규정이다.
위 조문은 현행 규정이다. 2007두7505 판결이 판단한 1999년부터 2002년까지의 부가가치세 과세기간에는 구 부가가치세법 시행령(2002. 12. 30. 대통령령 제17827호로 개정되기 전의 것) 제50조 제1항·제52조 제1항이 적용되었다.
대법원은 당시 규정에 따른 객관적·합리적 시가를 판단하면서 법인세법 시행령 제89조 제4항 제1호의 산식을 활용할 수 있다고 보았다. 이를 신설된 과세요건의 소급적용을 일반적으로 허용한 것으로 이해해서는 안 된다.
종합 법리
실거래 사례가 없다는 것은 비교 가능한 정상 임대사례가 없다는 의미이다
가까운 곳에 임대사례가 존재한다는 사정만으로 그 임대료가 곧바로 시가가 되지는 않는다.
대상 토지와 비교사례 사이의 위치, 용도, 이용현황, 임대기간, 보증금, 사용 제한 및 계약조건 등을 검토하여 비교 가능성을 확인해야 한다.
2007두7505 판결도 납세자가 제시한 인근 토지의 임대사례에 대해 위치와 이용현황 등의 차이가 크다는 이유로 유사거래사례로 인정하지 않았다.
따라서 보충적 평가의 전제가 되는 것은 단순히 주변 임대사례의 유무가 아니라, 해당 거래의 정상 임대료를 판단할 수 있는 비교사례의 유무이다.
실거래 사례가 없어도 감정으로 임료를 평가할 수 있다
비교 가능한 임대사례가 없다고 해서 감정평가 자체가 불가능해지는 것은 아니다.
현행 감정평가에 관한 규칙 제22조는 임대료 평가에 임대사례비교법을 적용하도록 정한다. 다만 제12조 제1항 단서는 주된 방법을 적용하기 곤란하거나 부적절한 경우 다른 평가방법을 허용한다.
따라서 적절한 임대사례를 확보하기 어렵다면 그 이유를 밝히고 적산법 등 다른 방법을 사용할 수 있다. 다른 방법을 선택할 수 있다는 것과 그 평가결과를 시가로 인정할 수 있다는 것은 별도로 검토해야 한다.
적산법의 기본 구조는 다음과 같다.
적산임료 = 기초가격 × 기대이율 + 필요한 제경비
거래사례를 직접 비교하지 않는 만큼, 기초가격과 기대이율 및 제경비의 산정 근거가 객관적으로 설명되어야 한다.
감정가액을 시가로 채택하려면 내용의 합리성이 검증되어야 한다
2006두19327 판결과 2004다15430 판결은 다음 두 가지 검증 기준을 제시한다.
- 기대이율의 산출 과정을 설명해야 한다. 국공채이율, 대출금리, 정기예금이율, 부동산 수익률 등을 나열하는 데 그치지 않고, 그 자료에서 최종 기대이율이 어떻게 도출되었는지 밝혀야 한다. 금리가 크게 변했는데 여러 연도에 같은 이율을 적용했다면 그 이유도 설명되어야 한다.
- 같은 사정을 중복 반영해서는 안 된다. 토지의 실제 이용상황을 기초가격에 반영했다면 같은 이용상황을 이유로 기대이율까지 다시 조정하는 문제를 검토해야 한다.
그러므로 공신력 있는 기관의 감정이나 법원 감정이라는 이유만으로 세법상 시가로 자동 채택되는 것은 아니다. 감정이 적용한 전제와 계산 과정에 합리성이 있어야 한다. www.olta.re.kr
합리적인 임료감정이 있다면 보충산식을 임의로 선택할 수 없다
현행 법인세법 시행령 제89조는 다음과 같은 구조를 갖는다.
- 제1항: 해당 거래와 유사한 상황의 정상적인 거래가격을 우선한다.
- 제2항: 시가가 불분명하면 감정가액, 상속세 및 증여세법을 준용한 평가액 등을 정해진 순서에 따라 적용한다.
- 제4항: 자산·용역의 제공에서 제1항과 제2항을 적용할 수 없는 경우 보충산식을 적용한다.
따라서 해당 임대용역의 시가로 인정할 수 있는 객관적·합리적인 임료감정이 있는데도, 보충산식으로 계산한 금액이 더 낮다는 이유만으로 이를 선택할 수는 없다.
반대로 근거가 부족하여 시가로 채택할 수 없는 감정서가 있다는 이유만으로 보충산식의 적용이 차단되는 것도 아니다. 그 밖의 자료로도 제1항·제2항을 적용할 수 있는지 확인한 뒤 제4항의 적용 여부를 판단해야 한다. 변경조문
보충산식을 적용하기 전에 반드시 새 감정을 받아야 하는 것은 아니다
제89조 제2항 제1호는 감정한 가액이 있는 경우 그 가액을 적용하는 구조이다. 세 판결을 종합하더라도, 비교 가능한 임대사례가 없으면 모든 납세자가 먼저 비용을 들여 새로운 임료감정을 받아야 한다는 일반적인 의무까지 도출되지는 않는다.
2007두7505 판결도 인근 유사토지의 실제 임대사례가 없는 사안에서 법정 산식에 따른 평가의 합리성을 인정하였다.
따라서 실무에서는 다음을 확인하는 것이 중요하다.
- 비교 가능한 정상 임대사례가 있는가.
- 해당 임료의 시가로 채택할 만한 감정가액 등 평가자료가 있는가.
- 제89조 제1항·제2항에 따른 평가를 적용할 수 있는가.
다만 계약 당시 감정서가 없었다는 사실만으로 보충산식의 적용이 영구적으로 확정되는 것은 아니다. 이후 감정이 제출되면 해당 평가시점의 임료를 신뢰성 있게 밝히는 자료인지 검토할 수 있다. 세 판결도 사후 감정이라는 이유만으로 모든 감정을 배제한 것은 아니다.
제89조 제4항 제1호는 ‘공시지가’가 아니라 ‘자산시가’를 기준으로 한다
이 부분은 특히 구별해야 한다.
현행 산식은 다음과 같다.
연간 임대료 상당액 = (해당 자산시가 × 50% − 전세금 또는 보증금) × 정기예금이자율
조문이 정한 기초금액은 해당 자산의 시가이다. 토지라면 언제나 개별공시지가를 사용하도록 정한 규정이 아니다.
2007두7505 판결이 해당 사건에서 공시지가를 기초로 한 산식을 인정했다는 이유만으로, 모든 임대거래에서 확인 가능한 정상 매매가격이나 적법한 자산 감정가액을 배제하고 공시지가를 사용할 수 있는 것은 아니다.
따라서 다음 두 평가를 구별해야 한다.
예를 들어 임료의 시가를 직접 확인하기 어려워 보충산식을 적용하더라도, 그 산식에 넣는 토지가액은 별도로 적정하게 산정해야 한다.
‘임료는 보충산식으로 계산하면서, 산식의 토지가액은 감정가액을 사용하는 경우’도 가능한 것이다.
보충산식과 적산법은 이율의 성격도 다르다
적산법에서 사용하는 기대이율은 감정인이 금융시장과 부동산 수익률 등을 검토하여 정하는 평가요소이다.
반면 제89조 제4항 제1호의 정기예금이자율은 세법상 산식을 구성하는 이율이다. 감정인이 정한 기대이율을 보충산식에 임의로 대입하거나, 보충산식의 정기예금이자율을 적산법의 기대이율과 반드시 같아야 한다고 볼 수는 없다.
가령 다음과 같이 가정하면:
- 적법하게 산정된 자산시가: 20억 원
- 임대보증금: 1억 원
- 적용 이자율: 연 3%로 가정
계산은 다음과 같다.
(20억 원 × 50% − 1억 원) × 3% = 연 2,700만 원
여기서 3%는 계산 설명을 위한 가정이며, 실제로는 해당 과세기간에 적용되는 이자율을 사용해야 한다.
시가 산정과 부당행위계산 부인의 성립은 구별해야 한다
감정이나 보충산식으로 시가를 산정한 다음에는 실제 거래가 부당행위계산 부인 요건을 충족하는지 판단해야 한다.
현행 법인세법상으로는 특수관계인과의 거래인지, 정상적인 거래에 비추어 조세 부담을 부당하게 감소시켰는지 등을 검토한다. 저가임대 등의 경우에는 법인세법 시행령 제88조 제3항의 금액 요건도 적용된다. 해당 조항은 시가와 거래가액의 차액이 3억 원 이상이거나 시가의 5% 이상인 경우를 정하고 있다. 변경조문
다만 주관적인 조세회피 목적이 없었다는 사정만으로 부당행위계산 부인이 배제되는 것은 아니다. 2007두7505 판결은 객관적인 경제적 합리성을 기준으로 판단하였다.
민사상 약정 임대료가 자동으로 변경되는 것은 아니다
위 산식은 세법상 소득금액이나 과세표준을 계산하기 위한 기준이다. 산식 또는 감정에 따른 임료가 약정 임대료보다 높다는 이유만으로 임대차계약의 차임이 자동으로 증액되는 것은 아니다.
계약상 증액청구 가능성은 임대료 조정조항과 차임증감청구권 등 별도의 민사법상 근거에 따라 판단해야 한다. 마찬가지로 2004다15430 판결과 같은 민사상 부당이득 사건에 제89조 제4항 제1호가 당연히 직접 적용되는 것도 아니다.
실무상 유의점
- 거래사례가 없다는 근거를 남겨야 한다. 조사한 사례와 이를 비교대상에서 제외한 이유를 구체적으로 정리한다.
- 감정의 대상을 먼저 확인해야 한다. 임료 감정인지, 토지 매매가치 감정인지에 따라 법적 역할이 달라진다.
- 적산법 감정은 입력값을 검증해야 한다. 평가시점·이용상황·기초가격·기대이율·제경비와 중복 반영 여부를 확인한다.
- 보충산식의 입력값도 검증해야 한다. 자산시가, 보증금, 적용 이자율과 계산기간이 정확해야 한다.
- 사후 감정의 제출만으로 기존 산식의 정당성을 부정해서는 안 된다. 해당 시점과 조건의 정상 임료를 제대로 평가했는지 먼저 심사해야 한다.
- 세목과 청구의 성격을 구별해야 한다. 법인세는 제89조를 직접 적용하고, 개인의 소득세와 부가가치세는 각 법령의 준용관계를 확인해야 한다. 민사상 임대료·부당이득은 별도의 청구 근거에 따라 판단한다.