해당판결
대법원 2006. 7. 6. 선고 2004두14373 판결〔상속세부과처분취소〕
원고들의 상고를 모두 기각하여 상속세 부과처분을 유지한 원심판결이 확정되었다.
이 판결의 직접적인 쟁점은 사전증여재산으로 상속세 과세가액에 이미 가산한 토지를 상속주식 평가를 위한 법인의 순자산가액에도 포함할 수 있는지이다. 아래에서는 그 판단의 전제가 되는 토지의 시가 평가 원칙과 관련 규정을 함께 정리하였다.
하급심
서울고등법원 2004. 11. 24. 선고 2003누21031 판결
사전증여 토지의 가액을 상속세 과세가액에 가산하면서, 그 토지를 포함한 법인의 순자산가액을 기준으로 상속주식의 가액을 평가하더라도 중복과세금지 또는 실질과세의 원칙에 반하지 않는다고 판단하였다.
관련판례
가. 순자산가액을 구성하는 개별 자산도 법정 평가방법에 따라 평가해야 한다
대법원 2010. 2. 11. 선고 2007두17892 판결〔법인세부과처분취소〕
비상장주식의 순자산가액을 산정할 때 법인이 보유한 자산은 상속세 및 증여세법상 평가규정에 따라 평가하여야 한다고 보았다.
이 사건에서는 홍콩 소재 토지사용권의 객관적인 고시가격을 시가로 인정하면서도, 기계장비를 막연히 장부가액으로 평가한 것은 잘못이라고 판단하였다. 회계장부에 기재된 금액을 그대로 합산하는 것과 세법상 순자산가액을 산정하는 것은 구별된다는 점에서 참고할 수 있다. 국가법령정보센터
나. 당시 시행령의 인용 조항 오류에 관한 판례
대법원 2004. 11. 26. 선고 2004두10333 판결〔증여세부과처분취소〕
당시 구 상속세 및 증여세법 시행령 제55조 제1항에는 순자산가액에 관한 근거 조항이 ‘제54조 제1항’으로 기재되어 있었다.
대법원은 이를 ‘제54조 제2항’의 객관적으로 명백한 오기로 보았고, 이를 바로잡아 적용하여도 조세법률주의나 소급과세금지 원칙에 반하지 않는다고 판단하였다. 따라서 당시 조문을 인용할 때에는 원문과 그에 대한 판례의 해석을 구분해야 한다. 지방세 법령정보시스템
관련법령
아래 구법 표시는 대상판결의 표기에 맞추었다. 토지의 시가 반영 근거를 이해하려면 비상장주식 평가규정 → 순자산가액 계산규정 → 개별 자산의 평가규정을 연결하여 보아야 한다.
가. 비상장주식의 보충적 평가 근거
비상장주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산과 수익 등을 고려하여 대통령령이 정하는 방법으로 평가하도록 규정하였다.
순자산가치에 따른 1주당 가액의 산식은 다음과 같다.
1주당 순자산가치 = 법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수
이 사건에서는 위 규정에 따라 회사의 순자산가액을 기준으로 상속주식의 가액을 평가하였다.
나. 회사의 자산을 상속세 및 증여세법에 따라 다시 평가하도록 하는 직접적인 근거
순자산가액은 평가기준일 현재 법인의 자산을 구 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액에서 부채를 차감한 금액으로 계산한다.
이 규정이 토지의 시가를 순자산가액에 반영하는 직접적인 연결 조항이다. 즉, 순자산가액은 재무제표의 자본총계를 그대로 사용하는 것이 아니라, 법인이 보유한 개별 자산을 세법상 평가기준에 맞게 평가하여 산정한다.
당시 조문 앞부분의 ‘제54조 제1항’이라는 문구는 앞서 본 대법원 2004두10333 판결에 따라 ‘제54조 제2항’의 오기로 해석된다.
다. 토지 평가의 원칙은 평가기준일 현재의 시가이다
따라서 토지의 시가가 인정되는데도 장부가액이나 개별공시지가를 임의로 선택하여 순자산가액을 계산할 수는 없다. 국가법령정보센터
라. 토지의 시가를 산정하기 어려운 경우의 평가방법
토지의 보충적 평가기준은 당시 「지가공시및토지등의평가에관한법률」에 따른 개별공시지가이다. 개별공시지가가 없는 토지 등에 대해서는 별도의 평가방법을 두고 있었다.
이 규정은 제60조 제3항과 연결하여 적용해야 한다. ‘토지는 개별공시지가로 평가한다’는 문구만으로 시가 우선 원칙이 배제되는 것은 아니다.
마. 사전증여 토지를 상속세 과세가액에 가산하는 근거와 평가시점
상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속세 과세가액에 가산하도록 규정하였다.
상속세 과세가액에 가산하는 사전증여재산은 증여일 현재의 시가로 평가한다.
상속세 과세가액에 가산한 증여재산에 대한 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제하는 근거이다. 대상판결도 이러한 세액공제를 중복과세 조정을 위한 제도적 장치로 설명하였다.
사실관계
가. 피상속인이 자신이 경영하던 회사에 토지를 증여하였다
피상속인은 비상장법인인 대광다이캐스트공업 주식회사를 경영하고 있었다.
피상속인은 1999. 12. 29. 자신이 소유하던 토지를 회사에 증여하였다. 그 결과 토지는 피상속인 개인의 재산에서 회사의 자산으로 이전되었다.
이후 피상속인은 2000. 9. 28. 사망하였고, 원고들은 피상속인이 보유하던 회사 주식을 상속받았다.
나. 과세관청은 사전증여 토지와 상속주식을 각각 평가하였다
삼성세무서장은 다음 두 가지를 상속세 계산에 반영하였다.
판결문에 따르면 과세관청은 토지에 대한 증여세액을 공제하여 납부할 상속세액을 산출하였다.
다. 상속인들은 같은 토지가 두 차례 반영되었다고 다투었다
상속인들은 토지의 가액을 사전증여재산으로 상속세 과세가액에 가산하면서, 상속주식의 평가에서도 회사의 순자산가액에 포함하는 것은 중복과세금지 또는 실질과세의 원칙에 반한다고 주장하였다.
이에 대하여 원심과 대법원은 모두 상속개시 당시 회사가 실제 보유하고 있던 토지를 주식 평가에서 제외할 수 없다고 판단하였다.
법리
가. 주식 자체의 시가와 회사 소유 토지의 시가는 구별해야 한다
비상장주식을 평가할 때에는 먼저 주식 자체의 시가를 산정할 수 있는지를 검토한다. 주식의 시가를 산정하기 어려워 보충적 평가방법을 적용하는 경우, 그 계산요소인 회사의 순자산가액을 산정하게 된다.
이때 주식의 시가가 불분명하다는 이유만으로 회사 소유 토지의 시가까지 불분명한 것으로 취급해서는 안 된다.
주식은 보충적 평가방법으로 평가하더라도, 순자산가액에 들어가는 토지는 그 시가가 확인되면 시가로 평가하는 것이 원칙이다.
나. 토지의 장부가액과 시가가 다르면 그 차이를 순자산가액에 반영해야 한다
구 상속세 및 증여세법 시행령 제55조 제1항이 개별 자산을 상속세 및 증여세법상 평가규정에 따라 평가하도록 정하고 있으므로, 토지의 취득원가나 장부가액이 평가기준일 현재의 시가와 다르면 평가조정이 필요하다.
예를 들어 다음과 같은 경우를 가정할 수 있다.
토지를 장부가액으로 계산한 순자산 15억 원에 비하여, 토지 평가차액 20억 원이 추가로 반영된다.
다만 이는 다른 조정사항이 없다는 가정의 예시이다. 이미 토지를 시가 30억 원으로 반영했다면 평가차액을 다시 더해서는 안 된다.
다. 사전증여재산으로 가산되었다는 이유로 회사의 자산에서 제외할 수 없다
상속개시 당시 토지가 회사 소유라면, 그 토지는 회사의 경제적 가치를 구성한다. 상속인들은 그 토지의 가치가 반영된 회사 주식을 상속받는다.
대법원은 사전증여재산의 상속세 과세가액 가산과 상속주식의 가치 평가가 서로 다른 법적 근거와 기능을 갖는다고 보았다. 당시 법령에는 사전증여재산으로 가산한 토지를 회사의 순자산가액에서 제외한다는 규정도 없었다.
따라서 사전증여재산 가산을 이유로 토지를 순자산에서 빼면, 실제로 회사가 보유한 재산가치가 상속주식 평가에서 누락된다.
라. 같은 토지라도 사전증여재산 가산과 주식 평가에서 평가시점이 다르다
사전증여재산으로 가산할 때는 증여일 현재의 가액을 사용한다. 상속주식의 순자산가액을 계산할 때는 상속개시일 현재의 자산가액을 사용한다.
따라서 증여 이후 상속개시일까지 토지가격이 변동하였다면, 두 계산에 반영되는 토지가액도 달라질 수 있다. 증여 당시의 평가액을 상속주식 평가에 그대로 옮겨 사용하는 것은 적절하지 않다.
마. 이 판결은 특정 감정가액의 적정성까지 판단한 것은 아니다
이 판결은 토지를 순자산가액에 포함하여야 한다는 점과 그로 인하여 중복과세금지 원칙 등이 침해되지 않는다는 점을 판단하였다.
토지에 관하여 어느 감정기관의 감정가액을 채택할 것인지, 특정 거래가액이 시가인지, 개별공시지가 대신 특정 금액을 적용해야 하는지를 직접 판단한 사건은 아니다.
토지의 시가 우선 반영은 이 판결이 전제한 평가원칙과 관련 법령을 연결하여 설명해야 하고, 구체적인 시가 인정 여부는 해당 평가자료에 따라 별도로 판단해야 한다.
실무적 유의점
가. 재무제표의 자본총계와 세법상 순자산가액을 구분한다
비상장주식 평가 시에는 재무제표를 출발점으로 삼되, 토지를 비롯한 자산별로 장부가액과 세법상 평가액의 차이를 확인해야 한다.
토지의 장부가액이 오래전 취득원가로 남아 있다면, 평가기준일 현재의 시가를 반영하지 않아 주식가치가 과소평가될 수 있다.
나. 시가와 개별공시지가 중 유리한 금액을 선택하는 구조가 아니다
시가가 인정되면 시가를 적용하고, 시가를 산정하기 어려운 경우 보충적 평가방법을 적용한다. 감정평가서가 있다는 사실만으로 모든 감정가액이 자동으로 세법상 시가가 되는 것도 아니다.
평가기준일, 거래의 정상성, 감정의 기준시점과 방법 등 해당 평가자료의 인정 요건을 확인해야 한다.
다. 순자산가치와 최종 주식평가액을 구별한다
토지의 시가 반영으로 순자산가액이 증가하더라도, 그 증가액이 최종 주식평가액에 반영되는 방식은 적용되는 주식평가 산식에 따라 달라진다.
따라서 토지 평가조정 → 순자산가액 산정 → 1주당 순자산가치 산정 → 적용 법령에 따른 최종 주식평가의 순서로 계산해야 한다. 이 사건에 적용된 구법의 평가방식을 다른 평가기준일의 사건에 그대로 적용해서는 안 된다.