특정외국법인의 유보소득은 현지에서 인정되는 회계원칙으로 계산한다

해당 판례

대법원 2017. 3. 16. 선고 2015두55295 판결 [종합소득세부과처분취소]

원고: 영국령 버진아일랜드 소재 외국법인의 지분 100%를 보유한 국내 거주자
피고: 금천세무서장
특정외국법인: Cordia Global Limited
쟁점: 특정외국법인의 배당 가능한 유보소득을 현지 회계원칙과 우리나라 기업회계기준 중 어느 기준으로 계산하는지
대법원 결과: 원심판결 파기·환송
최종 결과: 파기환송심에서 원고 청구 기각, 재상고 심리불속행 기각으로 과세처분 확정

하급심 및 파기환송심

제1심: 서울행정법원 2015. 5. 14. 선고 2014구합8063 판결
환송 전 원심: 서울고등법원 2015. 10. 14. 선고 2015누45979 판결
환송판결: 대법원 2017. 3. 16. 선고 2015두55295 판결
파기환송심: 서울고등법원 2018. 2. 2. 선고 2017누41056 판결
재상고심: 대법원 2018두37090 판결
위헌법률심판제청신청: 대법원 2018아556 결정
헌법재판소: 헌법재판소 2018. 8. 14.자 2018헌바297 결정

제1심 및 환송 전 원심

제1심은 원고의 청구를 받아들여 2010년 귀속 종합소득세 14,506,871,590원의 부과처분을 취소하였다.

환송 전 원심도 우리나라 기업회계기준 등에 따라 특정외국법인의 처분 전 이익잉여금을 계산해야 한다고 전제하였다.

원심은 특정외국법인의 재무제표에 기재된 19,935,559달러에 상응하는 소득이 2009 사업연도에 아직 실현되지 않았으므로, 이를 배당 가능한 유보소득에 포함하여 과세한 처분은 위법하다고 판단하였다.

대법원

대법원은 특정외국법인의 배당 가능한 유보소득을 계산할 때 적용할 회계기준의 순서를 다음과 같이 정리하였다.

원칙: 특정외국법인의 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙
예외: 현지 회계원칙이 우리나라 기업회계기준과 현저히 다른 경우 우리나라 기업회계기준

현지 회계원칙이 우리나라 기업회계기준과 현저히 다르다는 점은 국내 기준의 적용을 주장하는 사람이 증명해야 한다.

이 사건 재무제표가 특정외국법인의 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 작성되었다는 점에는 사실상 다툼이 없었고, 그 회계원칙이 우리나라 기업회계기준과 현저히 다르다는 점도 증명되지 않았다.

따라서 대법원은 국내 기업회계기준을 적용해야 한다고 전제한 원심판결을 파기·환송하였다.

파기환송심

파기환송심은 대법원의 법리에 따라 다음 세 가지 쟁점을 다시 심리하였다.

특정외국법인의 재무제표가 거주지국에서 인정되는 회계원칙에 따라 작성되었는지
주식 매각에 따른 소득이 2009 사업연도에 실현되었는지
주식 매각대금 일부를 다시 대여한 것이 소득 실현을 부정하는 사유가 되는지

파기환송심은 위 쟁점을 모두 과세관청에 유리하게 판단하였다.

IFRS는 버진아일랜드에서 인정되는 회계원칙 중 하나임

버진아일랜드 회사법은 회사에 특정 형식의 재무제표 작성이나 특정 회계기준의 채택을 강제하지 않았다.

그러나 회사는 거래 내용을 설명하고 언제든지 재무상태를 상당히 정확하게 파악할 수 있도록 재무기록을 유지해야 했다. 이를 위반하면 미화 10,000달러의 벌금이 부과될 수 있었다.

버진아일랜드에서는 고유한 하나의 회계기준만을 사용하지 않고 회사의 자산 소재지, 관리 장소, 투자자의 보고요건 등에 따라 다음 회계기준이 통상적으로 사용되었다.

국제회계기준인 IFRS
영국 회계기준인 UK GAAP
미국 회계기준인 US GAAP

따라서 버진아일랜드에 단일한 고유 회계기준이 없다는 것은 일반적으로 인정되는 회계원칙이 전혀 없다는 의미가 아니었다.

코디아의 재무제표는 홍콩에서 일반적으로 적용되던 회계원칙에 따라 작성되었고, 홍콩의 회계기준은 2005년 1월 1일부터 IFRS에 완전히 수렴하였다.

파기환송심은 IFRS가 버진아일랜드 소재 회사들이 일반적으로 채택할 수 있는 회계원칙 중 하나라고 판단하였다.

세무조사 과정에서 작성된 재무제표도 신뢰할 수 있다고 판단함

원고는 코디아가 재무제표를 작성할 의무가 없었고, 이 사건 재무제표도 세무조사 과정에서 충분한 자료나 회계기준에 대한 검토 없이 급하게 작성한 것이어서 신뢰할 수 없다고 주장하였다.

그러나 파기환송심은 다음 사정을 근거로 이를 받아들이지 않았다.

원고가 2011년 10월 31일 서울지방국세청 조사에서 재무제표와 손익계산서를 직접 제출하였다.
원고가 당시 재무제표 작성기준은 홍콩에서 적용되는 일반적으로 인정된 회계원칙이라고 답변하였다.
재무제표는 에스크로계좌 내역, 인수계약서, 자금융통계약서, 영수증 및 홍콩 상장회사의 공시자료 등을 기초로 작성되었다.
작성 후 홍콩 소재 자산관리회사의 확인도 받았다.

따라서 파기환송심은 재무제표에 기재된 처분 전 이익잉여금 19,935,559달러를 배당 가능한 유보소득 계산의 출발점으로 인정하였다.

주식 매각에 따른 소득은 2009 사업연도에 실현됨

코디아는 2008년 10월 31일 보유 중이던 러시아 광산 관련 회사의 주식 90%를 홍콩 상장회사 측에 양도하고, 그 대가로 미화 253,000,000달러 상당의 전환사채를 받는 내용의 인수계약을 체결하였다.

코디아는 2009 사업연도에 그중 미화 111,000,000달러 상당의 전환사채를 주식으로 전환하였다. 이에 따라 홍콩 상장회사 발행 주식 72,000,000주를 취득한 후 홍콩 주식시장에서 제3자에게 매각하였다.

매각대금은 44,576,678달러였다.

원고는 주식 매각대금 일부를 다시 홍콩 상장회사에 대여하기로 한 자금융통계약이 있었으므로, 주식 매각과 대여는 하나의 거래로 보아야 하고 소득도 아직 실현되지 않았다고 주장하였다.

그러나 파기환송심은 인수계약과 자금융통계약을 별개의 계약으로 판단하였다.

두 계약은 약 7개월의 시차를 두고 체결되었다.
인수계약에는 코디아가 주식 매각대금 전부를 다시 대여해야 한다는 내용이 없었다.
자금융통계약도 광산개발에 필요한 범위에서 미화 70,000,000달러 이하의 자금을 제공하도록 정했을 뿐이었다.
실제로도 매각대금 전부가 아니라 21,939,446달러만 대여되었다.
홍콩 상장회사도 인수계약 완료 후 자금융통계약을 별도로 체결했다고 공시하였다.
주식은 계약 상대방이 아니라 홍콩 주식시장의 제3자들에게 매각되었고 매각대금도 모두 지급되었다.

따라서 주식 매각은 독립된 거래로서 완료되었고, 그 양도차익은 2009 사업연도의 소득으로 실현되었다.

대여금 회수 가능성이 낮다는 사정만으로 소득 실현을 부정할 수 없음

코디아는 주식 매각대금 중 21,939,446달러를 홍콩 상장회사에 대여하였다.

원고는 광산개발사업의 성공 여부가 불확실하고 대여금 회수 가능성도 낮았으므로 그 대여금 채권을 실현된 소득으로 볼 수 없다고 주장하였다.

그러나 파기환송심은 대여금 채권의 행사에 법률상 제한이 없었다고 판단하였다.

채권의 행사가 법적으로 가능하고 권리가 확정되었다면 해당 사업연도의 익금에 산입된다. 이후 채무자의 무자력 등으로 회수할 수 없게 되더라도 이는 회수불능이 확정된 사업연도에 대손금으로 처리할 문제이지, 당초 소득의 귀속시기를 변경하는 사유가 아니다.

파기환송심은 2009 사업연도 당시 홍콩 상장회사 주식 72,000,000주가 44,576,678달러에 실제 매각된 점 등에 비추어, 그 사업연도에 대손사유가 발생했다고 볼 수도 없다고 판단하였다.

파기환송심의 결론

파기환송심은 코디아의 재무제표에 기재된 처분 전 이익잉여금 19,935,559달러를 기초로 배당 가능한 유보소득을 계산한 것이 적법하다고 판단하였다.

이에 따라 제1심판결을 취소하고, 원고의 종합소득세 부과처분 취소청구를 기각하였다. 소송 총비용도 원고가 부담하도록 하였다.

재상고심

원고는 파기환송심판결에 불복하여 대법원 2018두37090 사건으로 재상고하였다.

대법원은 2018년 6월 15일 원고의 상고를 심리불속행으로 기각하였다. 이에 따라 원고 청구를 기각하고 종합소득세 부과처분을 유지한 파기환송심판결이 확정되었다.

헌법재판소 결정

헌법재판소 2018. 8. 14.자 2018헌바297 결정
[구국제조세조정에관한법률제17조제1항위헌소원]

위헌법률심판제청신청

원고는 재상고심인 대법원 2018두37090 사건 계속 중 구 국제조세조정에 관한 법률 제17조 제1항에 대하여 위헌법률심판제청을 신청하였다.

원고의 주장은 특정외국법인에 실질적인 이익이 발생하지 않았고 국내 주주가 이익을 얻을 가능성도 없는데 배당 가능한 유보소득이 있는 것으로 보아 과세한다면 다음 원칙에 위반된다는 것이었다.

실질적 조세법률주의
재산권 보장원칙
조세평등 및 조세형평의 원칙

대법원은 2018년 6월 15일 2018아556 결정으로 위헌법률심판제청신청을 각하하였다.

헌법소원심판 청구

원고는 2018년 7월 27일 헌법재판소에 구 국제조세조정에 관한 법률 제17조 제1항에 대한 헌법소원심판을 청구하였다.

심판대상은 다음 조항이었다.

구 국제조세조정에 관한 법률(2006. 5. 24. 법률 제7956호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9914호로 개정되기 전의 것) 제17조 제1항

헌법재판소의 판단

헌법재판소법 제68조 제2항에 따른 헌법소원은 법률조항 자체가 헌법에 위반되는지를 다투는 절차이다.

법원이 사실을 잘못 인정하였거나 법률을 잘못 해석·적용하였다는 주장은 원칙적으로 헌법소원의 대상이 될 수 없다. 형식상 법률조항의 위헌성을 주장하더라도 실질적으로 법원의 재판 결과를 다투는 것이라면 부적법하다.

헌법재판소는 원고의 주장이 실질적으로 다음과 같은 내용이라고 보았다.

코디아의 재무제표는 거주지국에서 인정되는 회계원칙에 따라 작성되지 않았다.
인수계약과 자금융통계약은 하나의 거래이다.
코디아는 주식 매각대금을 자유롭게 처분할 수 없었다.
대여금의 회수 가능성이 낮았다.
따라서 실제 배당 가능한 유보소득이 존재하지 않았다.

그러나 이러한 주장은 구 국제조세조정에 관한 법률 제17조 제1항 자체의 위헌성을 다투는 것이 아니었다.

파기환송심이 코디아의 재무제표를 적법한 IFRS 재무제표로 인정하고, 주식 매각소득과 배당 가능한 유보소득이 존재한다고 판단한 것이 잘못되었다는 주장에 불과했다.

헌법재판소는 법률조항 자체가 어떤 이유로 헌법에 위반되는지에 관한 독자적인 주장이 없다고 판단하였다.

따라서 헌법재판소는 위 조항이 합헌인지 위헌인지 본안 판단을 하지 않고, 사실상 법원의 재판을 다투는 부적법한 청구라는 이유로 헌법소원심판청구를 각하하였다.

사실관계

원고는 버진아일랜드에 소재한 외국법인 코디아의 지분 100%를 보유한 1인 주주였다.

코디아는 광산개발사업별로 자회사를 설립하여 운영하였다. 러시아 석탄광산 개발사업에서는 완전자회사를 통해 광산채굴권 보유회사의 주식 70%를 간접 보유하였다.

원고는 광산개발 자금을 조달하기 위해 관련 회사를 홍콩 증권거래소에 상장하는 구조를 추진하였다.

코디아는 2008년 10월 31일 홍콩 상장회사 측과 보유 주식 90%를 양도하고 그 대가로 미화 253,000,000달러 상당의 전환사채를 받는 인수계약을 체결하였다.

코디아는 2009 사업연도에 미화 111,000,000달러 상당의 전환사채를 주식으로 전환하였다. 취득한 홍콩 상장회사 주식 72,000,000주를 제3자에게 매각하여 44,576,678달러를 받았다.

코디아는 2009년 5월 25일 홍콩 상장회사와 별도의 자금융통계약을 체결하고, 매각대금 중 21,939,446달러를 그 회사에 대여하였다.

코디아의 2009 사업연도 재무제표에는 다음과 같이 기재되었다.

주식 매각 관련 수익: 41,736,678달러
각종 비용: 20,429,627달러
순이익: 21,307,051달러
처분 전 이익잉여금: 19,935,559달러
홍콩 상장회사에 대한 대여금 채권: 21,939,446달러

금천세무서장은 처분 전 이익잉여금 19,935,559달러에 우발부채 1,100,000달러와 유가증권 평가손실 7,099,554달러를 가산하여 배당 가능한 유보소득을 28,135,113달러, 원화로 32,591,714,899원으로 산정하였다.

과세관청은 여기에 원고의 근로소득 369,532,270원을 합산하여 2012년 1월 13일 원고에게 2010년 귀속 종합소득세 14,506,871,590원을 부과하였다.

법리

배당 가능한 유보소득은 현지 회계원칙이 우선함

특정외국법인의 유보소득을 국내 주주가 배당받은 것으로 간주하기 위해서는 먼저 해당 외국법인의 배당 가능한 유보소득을 계산해야 한다.

그 출발점은 특정외국법인의 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출한 처분 전 이익잉여금이다.

우리나라 기업회계기준은 현지 회계원칙이 우리나라 기준과 현저히 다른 경우에만 예외적으로 적용된다. 현저한 차이는 국내 기준 적용을 주장하는 사람이 증명해야 한다.

거주지국에 단일한 고유 회계기준이 없어도 적용 가능한 GAAP가 존재할 수 있음

버진아일랜드가 특정 회계기준의 사용을 법률로 강제하지 않는다고 하여 일반적으로 인정되는 회계원칙이 전혀 없는 것은 아니다.

버진아일랜드 회사들이 국제적인 자산보유회사로 이용되는 특성을 고려하여 IFRS, UK GAAP, US GAAP 등을 선택적으로 사용하는 것이 현지에서 일반적으로 허용된다면, 그중 실제 해당 법인이 채택한 회계원칙을 기준으로 재무제표의 적정성을 판단할 수 있다.

파기환송심은 코디아가 적용한 IFRS를 버진아일랜드에서 일반적으로 인정되는 회계원칙 중 하나로 인정하였다.

확정된 채권은 회수 가능성이 불확실해도 소득으로 인식함

주식 매각대금으로 현금을 수령한 후 그중 일부를 다시 거래 상대방에게 대여했다면 주식 매각소득과 대여금 채권은 구분해야 한다.

대여금 채권의 행사에 법률상 제한이 없다면 권리는 이미 확정된 것이다. 사업의 성공 여부나 채무자의 장래 자력에 따라 사실상 회수 가능성이 낮다는 이유만으로 당초 소득의 발생을 부정할 수 없다.

이후 실제로 회수불능이 확정되면 그 사업연도에 대손금으로 처리할 수 있을 뿐이다.

헌법소원은 사실인정과 법률적용을 다시 다투는 절차가 아님

헌법재판소법 제68조 제2항에 따른 헌법소원은 재판에 적용되는 법률조항 자체의 위헌성을 심판하는 절차이다.

법원이 외국법인의 재무제표를 잘못 평가했다거나 소득 실현시기를 잘못 판단했다는 주장은 법률 자체의 위헌성에 관한 것이 아니라 재판의 사실인정과 법률적용을 다투는 것이다.

따라서 법률조항의 위헌성을 주장하는 형식을 취하더라도 실질이 확정재판에 대한 불복이라면 헌법소원은 부적법하여 각하된다.

결론

대법원은 특정외국법인의 배당 가능한 유보소득을 원칙적으로 그 법인의 거주지국에서 인정되는 회계원칙에 따라 계산해야 한다고 판단하였다.

파기환송심은 IFRS가 버진아일랜드 소재 법인들이 일반적으로 채택할 수 있는 회계원칙 중 하나이고, 코디아의 재무제표도 객관적인 계약서·계좌자료·공시자료를 기초로 작성되었다고 보았다.

또한 코디아가 홍콩 상장회사 주식을 제3자에게 매각하고 대금을 모두 받았으므로 주식처분소득은 2009 사업연도에 실현되었다고 판단하였다. 매각대금 일부를 다시 대여하였거나 대여금 회수 가능성이 불확실하다는 사정은 이미 실현된 소득을 소급하여 부정하지 못한다.

이에 파기환송심은 제1심판결을 취소하고 원고 청구를 기각하였다. 재상고가 심리불속행으로 기각되어 종합소득세 14,506,871,590원의 부과처분은 최종적으로 유지되었다.

헌법재판소는 구 국제조세조정에 관한 법률 제17조 제1항의 합헌성을 본안에서 판단한 것이 아니다. 원고의 주장이 법률 자체의 위헌성보다 재무제표의 신뢰성, 주식처분이익의 실현 여부 등 확정재판의 사실인정과 법률적용을 다시 다투는 것이라고 보아 헌법소원심판청구를 각하하였다.

해당 판례

파기환송심의 결론

헌법재판소 결정

헌법재판소의 판단

관련 법령

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법리

결론