해당 판례
대법원 2018. 7. 12. 선고 2017두534 판결 [법인세등부과처분취소] — 제2부, 재판장 권순일, 주심 고영한 대법관
- 주문: 원심판결의 원고 패소 부분 중 2006, 2007 각 사업연도 법인세 부분을 파기하고 서울고등법원에 환송
- 원고(상고인) 부동산임대업 법인, 피고(피상고인) 반포세무서장
- 파기 사유: 필요한 심리를 다하지 아니하거나 판단을 누락하여 판결 결과에 영향을 미친 위법
심급 경과
분리확정: 2008~2010 사업연도 법인세 부분과 2008년 제1기분 부가가치세 부분은 제1차 환송판결 선고와 동시에 이미 분리·확정되어 이후 심판범위에서 제외되었다(대법원 2013. 7. 11. 선고 2011다18864 판결, 대법원 2001. 4. 27. 선고 99다30312 판결 참조). 원고가 제1차 환송 전 판결의 패소 부분 중 일부에 상고했다가 상고를 취하한 부분도 함께 확정되었다.
관련 법령
- 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것) 제81조의4 제1항(세무조사권 남용 금지·최소한의 범위), 제2항 본문(재조사 금지), 제2항 제3호(2개 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우)
- 법인세법 제20조 제1호 — 잉여금의 처분을 손비로 계상한 금액의 손금불산입
- 법인세법 시행령 제43조 제1항·제2항 — 임원상여금의 손금불산입(급여지급기준 초과분)
- 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조
관련 판례
사실관계
지분 구조와 손익
- 원고는 부동산임대업 등을 영위하는 법인. 발행주식 대부분을 원래 B(창업주 겸 등기이사·이사회의장)가 보유했으나 자금사정 악화로 일부 매각
- 2006~2010년 무렵 지분: 종교단체 관련 4개 법인 60.02%, B 38.10% → 합계 98% 이상
- 2003 사업연도까지 순손실 → 백화점·호텔 등 임차인 유치로 영업 정상화 → 2005 사업연도 당기순이익 260억 9,200만 원으로 급증
2005. 11. 8.자 이사회결의
B가 ⓐ 건물을 분양하지 않고 임대시설로 유지해 지속적 수익모델을 만드는 데 기여, ⓑ 대형 임차인 유치와 수수료율 인상 등 수익구조 개선에 기여, ⓒ 이사회의장으로서 조달자금 금리인하와 절세방안 제시 등 경영상 업적이 지대한 점을 감안하여, "향후 당기순이익이 발생하는 경우에 한하여 매년 임대수입의 10% 이내에서 성과상여금을 지급한다. 지급시기 및 금액 등은 원고의 여건, 자금사정 등을 고려하여 매년 이사회에서 정한다"고 결의
지급 내역
- 성과상여금과 기부금 등은 지분율에 따라 배분된 것이었음
- 원고는 임원 상여금의 지급기준과 산정근거에 관한 규정을 별도로 두지 않아 대표이사가 임의로 책정
- B에게는 다른 임원들과 차등을 두어 지급했고, B의 지분율에는 변동이 없었음
제1차 세무조사(2008. 7. 14.~8. 8.)
- 2005 사업연도 법인사업자통합조사
- '세무조사반 요청서류'에 임원보수와 관련하여 2005~2008 사업연도 이사회회의록, 임원성과급규정 등이 제출된 것으로 기재
- 2008. 8. 4. 2003~2007 사업연도 법인세 항목이 적출된 조사결과 통지. 그러나 2006·2007 사업연도 성과상여금에 대해서는 아무런 조치를 취하지 않음
제2차 세무조사와 처분
- 2011. 11. 8. 2007~2010 사업연도 법인제세 통합조사 개시
- 2011. 12. 6. 경영지원본부장 겸 상무 KKK의 문답: "임원의 인별 노력도를 측정할 기준은 없고 공로에 따라 성과급을 지급했다. B는 다른 임원들과 차등을 두어 지급하고 있다. '대주주 주식수 및 성과·기부금 배분율'에 따라 매 연도 주주들의 지분율에 따라 B에게는 상여금을, 종교단체 관련 단체에는 상대방이 원하는 대로 기부금 또는 광고선전비로 처리했다"
- 2012. 2. 14. 조사범위에 2006 사업연도 중 일부를 포함하는 조사범위확대통지 및 2006 사업연도 부분조사 개시
- 2012. 3. 14. "성과상여금은 지급기준 없이 지급된 잉여금 처분이므로 손금에 산입될 수 없다"는 조사결과 통지
- **2012. 3. 2.**자 2006 사업연도분, **2012. 4. 2.**자 2007 사업연도분 등 2006~2010 사업연도 법인세 각 증액경정
제2차 조사 과정에서 추가 확보된 자료: 기부금·성과급 한도설정 검토, 기부금·광고선전비 내역, 성과급 내역, KKK의 진술
소송에서의 공방 구조
- 제2차 환송 전 항소심(2017누192)은 제2차 세무조사가 원칙적으로 금지되는 재조사에는 해당하나 제3호의 예외에는 해당한다고 보아 원고 주장을 배척
- 그러나 원고는 원심 제4차 변론기일에서 "서울지방국세청장은 예외적 허용사유를 뒷받침하는 구체적 자료가 없었음에도 제2차 세무조사를 개시했으므로 위법한 세무조사"라는 취지의 주장을 명시적으로 제기
법리
[1] 재조사 금지의 취지(2014두6562에서 승계)
구 국세기본법 제81조의4 제1항은 세무조사가 적정하고 공평한 과세의 실현을 위하여 필요한 최소한의 범위 안에서만 행해져야 함을 규정한 것이고, 제2항은 같은 세목·과세기간에 대한 거듭된 세무조사가 납세자의 영업의 자유나 법적 안정성 등을 심각하게 침해할 뿐 아니라 세무조사권 남용으로 이어질 우려가 있으므로 재조사를 원칙적으로 금지하되, 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 등 예외적인 경우에만 허용한 것이다.
[2] 예외사유의 구비 시점 — 이 판결이 재확인하고 구체화한 핵심
위법한 세무조사를 금지하고 세무조사권 남용을 방지하려는 규정 취지에 비추어, 재조사의 예외적인 허용사유는 재조사 개시 당시에 구비되어야 한다. 따라서 과세관청이 하나의 원인으로 2개 이상 사업연도에 걸쳐 과세표준 및 세액의 산정에 관한 오류 또는 누락이 발생한 경우임을 뒷받침할 만한 구체적인 자료에 의하여 재조사를 개시한 경우에 비로소 제3호에 따른 적법한 재조사에 해당한다.
[3] 심리의 대상과 기준시점의 분화 — 이 판결의 고유한 기여
대법원은 원심이 예외사유 해당 여부(제3호의 실체적 요건)만 판단하고, 자료 구비 여부(시간적 요건)를 심리하지 않은 것을 파기 사유로 삼으면서, 심리해야 할 기준시점을 다음과 같이 사업연도별로 나누어 명시했다.
즉 하나의 세무조사라도 조사대상 기간이 언제 편입되었는가에 따라 적법성 판단 시점이 달라진다. 조사범위확대는 그 시점을 기준으로 새로 평가된다는 취지다.
[4] 환송 후 항소심의 연도별 결론(2018누182)
2006 사업연도(확대일 2012. 2. 14.) → 적법
- 1차 조사 당시 임원보수·퇴직금·상여금 지급규정, 2005~2008년 이사회 회의록을 이미 제출받았고, 2차 조사를 하면서 기부금·성과급 한도설정 검토, 기부금·광고선전비 내역, 성과급 내역 등을 추가 확보
- 2011. 12. 6. KKK의 진술("지분율대로 배분")을 확보한 시점에서야 비로소 손금불산입 대상임을 구체적으로 파악
- 2006 사업연도로 조사범위를 확대한 것은 그 인지에 따른 것이므로, 확대 개시 당시 예외사유를 뒷받침할 구체적 자료를 이미 확보한 상태였음
2007 사업연도(개시일 2011. 11. 8.) → 위법
- 개시 당시 보유하던 것은 1차 조사에서 제출받은 지급규정과 2005~2008년 이사회 회의록뿐
- 1차 조사 당시 성과상여금을 전혀 문제 삼지 않았던 점
- 성과급 내역, 기부금·광고선전비 내역, KKK 진술 등은 개시 이후에 확보된 것
- 2005. 11. 8.자 이사회 회의록만으로는 "당기순이익이 발생하는 경우 임대수입의 10% 이내에서 지급하고 매년 이사회에서 정한다"는 기재에 그쳐 구체적인 법인세 부과처분 사유를 발견하지 못했을 것으로 보임
- 따라서 금지되는 위법한 재조사이고, 이에 기초한 2007 사업연도 처분은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 위법
[참고] 제3호의 실체적 요건(제1차 환송판결 2014두6562의 판시)
'2개 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우'란 하나의 원인으로 인하여 2개 이상의 사업연도에 걸쳐 과세표준 및 세액의 산정에 관한 오류 또는 누락이 발생한 경우를 의미하고, 다른 사업연도에서 발견된 것과 같은 종류의 잘못이 단순히 되풀이되는 때에는 해당하지 않는다. 다만 ⓐ 완결적인 하나의 행위로 같은 잘못이 자동 반복되는 경우는 물론, ⓑ 하나의 행위가 자체로 완결적이지 않더라도 오류·누락의 원인이 되는 원칙이 결정되고 이후 2개 이상 사업연도에 걸쳐 내용이 구체화되는 후속조치가 이루어지는 때에도, 그 후속조치는 행위 당시부터 예정된 것이므로 하나의 행위가 원인이 된 것으로 본다.
이 사건의 2005. 11. 8.자 이사회결의는 별다른 지급기준 없이 실질적으로 잉여금 처분을 위한 분배금을 지급하면서 명목상으로만 상여금의 형식을 갖추기로 한 것이고, 매년의 주주총회·이사회 결의는 지분 98% 이상 구조에서 예정된 바대로 이루어진 후속절차이므로 제3호에 해당할 여지가 있다고 판단되었다.
실무적 유의점
납세자·대리인 측
- 재조사 다툼은 세 단계로 분리해서 구성하라. ⓐ 후속 조사가 재조사에 해당하는가, ⓑ 예외사유가 실체적으로 존재하는가, ⓒ 그 근거자료를 개시 당시에 갖고 있었는가. 이 사건은 ⓑ에서 패하고 ⓒ에서 이긴 사례다. 실무상 승산은 ⓒ에 있다.
- ⓒ 주장은 변론기일에 명시적으로, 조서에 남게 제기하라. 대법원이 파기한 근거는 "원고가 원심 제4차 변론기일에서 그 취지의 주장을 한 사실을 알 수 있다"는 것이었다. 주장하지 않았다면 판단누락도 성립하지 않는다. 준비서면에 독립된 항목으로 세우는 것이 안전하다.
- 조사 착수일·확대일과 자료 취득일의 시간표를 만들어라. 이 사건의 결론을 가른 것은 조사 개시일(2011. 11. 8.) / 조사범위확대일(2012. 2. 14.)과 핵심 진술 확보일(2011. 12. 6.)의 선후였다. 조사통지서, 조사범위확대통지서, 조사원증, 문답서·확인서의 작성일자를 모두 확보해 연대기로 정리할 것.
- 조사범위확대 부분은 반드시 분리해서 다투라. 이 판결이 명시했듯 확대된 기간은 확대 당시를 기준으로 판단된다. 당초 기간과 확대 기간의 적법성 결론이 갈릴 수 있고, 실제로 갈렸다.
- "1차 조사에서 이미 자료를 받았다"는 사정은 양날의 칼이다. 재조사 해당성(중복성) 입증에는 유리하지만, 자료 구비 요건에서는 "그때 이미 갖고 있었다"는 반론으로 돌아온다. 이에 대해서는 자료의 내용상 불충분성을 논증해야 한다. 이 사건 항소심은 이사회 회의록의 기재 내용만으로는 **"구체적인 부과처분 사유를 발견하지 못했을 것"**이라고 보았다.
- 1차 조사에서 문제 삼지 않았다는 사실 자체가 유력한 정황이다. 같은 자료를 갖고도 지적하지 않았다면 그 자료만으로는 오류를 인식할 수 없었다는 반증이 된다.
- '단순 반복' 논거를 우선 검토하되 한계를 알 것. 각 사업연도마다 독립된 결의·거래가 있었다는 주장은, 최초 결의가 원칙을 정하고 후속 결의가 그 예정대로 이루어진 구조에서는 깨진다. 특히 소수주주의 실질적 견제가 없는 지배구조(이 사건 98% 이상)에서는 후속 결의의 독자성이 부정되기 쉽다.
과세관청 측
- 재조사 착수 전에 근거자료를 문서로 확정해 두라. 조사하면서 자료를 확보하겠다는 순서는 명시적으로 차단되었다. 조사계획서·착수보고서에 어떤 자료에 근거하여 어떤 예외사유를 인정했는지를 기재해 두어야 한다.
- 자료가 부족하면 조사범위를 좁게 시작하고, 자료 확보 후 확대통지로 넓히는 편이 안전하다. 역설적이게도 이 사건에서는 나중에 확대한 2006 사업연도가 살아남고 처음부터 대상이었던 2007 사업연도가 취소되었다.
- 임원 상여금의 손금성 부인 논거로는 ⓐ 지급기준·산정근거 규정의 부존재, ⓑ 지분율과 지급액의 비례관계, ⓒ 다른 주주에 대한 기부금·광고선전비 등 병행 지급, ⓓ 다른 임원과의 차등이 유효하게 작동했다. 특히 ⓑ가 "실질적 이익처분"을 직접 드러내는 지표다.
법원·소송지휘 관점
- 예외사유의 실체적 해당성과 시간적 구비 요건은 별개의 심리사항이다. 전자만 판단하고 후자를 누락하면 심리미진·판단누락으로 파기된다. 이 사건은 그 점만으로 대법원이 두 번째 파기를 한 사례다.
절차상
- 일부 파기환송 시 나머지 부분은 상고심 판결 선고와 동시에 분리·확정된다. 이 사건에서 2008~2010 사업연도분과 부가가치세 부분은 제1차 환송판결 선고로 확정되어 이후 심판범위에서 제외되었다. 어느 부분에 상고할지, 상고를 취하할지를 결정할 때 이 효과를 반드시 계산해야 한다.
- 환송이 두 차례 반복될 수 있다. 제1심 판결(2013. 6. 28.)부터 최종 항소심(2018. 12. 12.)까지 5년 반이 걸렸다. 법리 판단과 사실심리가 교차하는 구조에서는 환송 후 심리사항을 정확히 특정해 두는 것이 소송 장기화를 줄인다.
- 적용 법령은 구법이나, 재조사 금지와 예외사유의 기본 구조는 현행 국세기본법 제81조의4 제2항에서 유지되고 있어 현재 사안에도 원용 가능하다. 다만 예외사유가 그 후 개정·추가되었으므로 조문 번호와 호수를 확인해야 한다.